财政部


关于引导企业科学规范选择会计师事务所的指导意见

财会[2011]15号


国务院各部委、各直属机构，各省、自治区、直辖市财政厅（局），深圳市财政委员会：

　　为了深入贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号）精神，提高企业会计信息质量，促进注册会计师行业的公平有序竞争，加快形成大中小会计师事务所协调发展的合理布局，更好地发挥会计师事务所在促进经济社会发展中的积极作用，根据《中华人民共和国会计法》和《中华人民共和国注册会计师法》，现就引导企业科学规范选择会计师事务所提出如下意见：

　　一、企业选择会计师事务所，是指企业根据相关法律法规要求和自身管理需求，聘用会计师事务所对财务报告、内部控制等发表审计意见、出具审计报告的行为。企业聘用会计师事务所从事其他审计、审阅、咨询、代理记账等法定业务参照本意见执行。事业单位选择会计师事务所可以参照本意见执行。

　　二、企业采用招标方式委托会计师事务所提供相关服务的，应当严格遵照《委托会计师事务所审计招标规范》（财会[2006]2号）执行。

　　三、金融企业选聘会计师事务所，应当同时遵照《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法（试行）》（财金[2010]169号）执行。

　　四、大中型企业，应当选择与自身规模、行业地位和社会影响相适应的大中型会计师事务所提供相关服务。

　　在同等条件下，对于符合下列条件之一的大中型会计师事务所应当优先考虑：

　　（一）由财政部和证监会推荐从事H股企业审计业务的；

　　（二）具备从事证券、期货相关业务资格的；

　　（三）组织形式为合伙制或特殊普通合伙制的。

　　五、境外上市企业，金融、能源、通信、军工企业以及其他关系国计民生的大型骨干国有企业，应当优先选择有利于保障国家经济信息安全的我国大型会计师事务所提供相关服务。

　　六、小型企业原则上选择小型会计师事务所提供相关服务，也可以选择符合其业务需求的其他会计师事务所提供相关服务。

　　七、大中型企业选择与自身规模、行业地位和社会影响明显不相匹配的会计师事务所提供服务的，财政部门应当将该企业及承接业务的会计师事务所列为重点监管对象。

　　八、本意见所称小型企业，是指符合国务院发布的中小企业划型标准的小企业或微型企业。大中型企业是指除小型企业以外的其他企业。

　　本意见所称大型会计师事务所，是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面居于行业领先地位，能够为我国企业“走出去”提供国际化综合服务，由财政部、证监会推荐从事H股企业审计业务的会计师事务所。中型会计师事务所是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面具有较高水准，能够为大中型企事业单位、上市公司提供专业或综合服务，行业排名前200位的会计师事务所（不含大型会计师事务所）。虽未进入行业排名前200位，但在本省（自治区、直辖市）会计师事务所综合评价排名进入前10名以内的会计师事务所，可比照中型会计师事务所执行（具体范围由省级财政部门确定）。小型会计师事务所是指除大中型会计师事务所以外的其他会计师事务所。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　财政部

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二〇一一年六月十六日




　　　　　　　　　　　◇ 清华大学法学院教授、博士生导师 王亚新


新民事诉讼法在第五十六条增加了第三款，规定未能参加诉讼的有独立请求权和无独立请求权的两种第三人均有可能事后提起请求改变或撤销生效判决、裁定或调解书的诉讼。一般的理解是该项条款引入了一个可简称为“第三人撤销之诉”的诉讼新种类。关于设置这一诉讼种类的目的，大体可区分为两个方面：一个方面是给以因故未能参加诉讼而没有获得程序保障、却可能受到判决既判力扩张效果拘束的第三人提供救济途径；另一个方面，则是防止第三人的合法权益受到他人通过利用诉讼审判骗取法院生效法律文书等方式的不当侵害。从比较法上看，第三人撤销之诉可见于法国和我国台湾的民事诉讼立法，且这些域外的程序设置之目的多侧重于上述第一个方面。但我国本次民事诉讼法修改新增加此项制度,很大程度上却是缘于侵害第三人利益的虚假诉讼频频发生、亟待予以遏制这种具有我国转型期社会特点的现实需求。因此，如何更有利于受到不当侵害的第三人得到救济，尤其是怎样有效地遏制非法利用诉讼、保全或调解协议的司法确认等程序实施这种侵害的行为，应当成为解释适用第五十六条第三款时考虑的首要问题。同时，对于未能通过参加诉讼获得程序保障的第三人，在判决或诉讼调解的效力可能影响其权利时提供一种救济渠道或手段，亦为适用这个条款需要兼顾的一个侧面。同时，考虑到生效法律文书一般不宜轻易更动的严肃性与法律稳定性，对第三人撤销之诉的提起予以较严格的掌握，防止随意攻击生效法律文书，亦应成为解释适用本条款的重大注意事项之一。从学理上讲，新民诉法第五十六条第三款规定的第三人撤销之诉，指的是能够成为本诉适格当事人的第三人以已发生之诉讼的原、被告双方为共同被告，旨在全部或部分地改变原来的判决、裁定或调解书所确定的法律状态或权利义务关系而提起的诉讼，其性质属于形成之诉。

基于对该制度目的和性质的上述理解，在解释适用时首先需要解决的一个问题，就在于什么样的“第三人”能够成为可以提起这种诉讼的适格当事人。从第五十六条的结构来看，前二款分别规定了有独立请求权的第三人提起诉讼和无独立请求权的第三人参加诉讼两种程序，而第三款则把可以提起第三人撤销之诉的当事人限定在“前两款规定的第三人”。因此，当事人适格的问题需要限于此范围内并加以进一步的考察。首先，从我国语境内设置该制度的目的主要在于遏制虚假诉讼这一理解来看，可以说有独立请求权却因故未能参加原诉的第三人，往往最容易成为有资格提起第三人，撤销之诉的原告当事人。因为，现实中某些人出于侵害他人权益的动机而串通制造的虚假诉讼，往往都表现为对利益攸关者的刻意隐瞒，以便在其无法“在场”的情况下达到骗取生效判决、裁定或调解书的目的。例如，婚姻关系存续期间瞒着配偶通过虚假诉讼等先转移财产，蓄意制造离婚时无财产可分割的状态，或与他人进行交易或发生经济纠纷时“私底下”以通谋滥用诉讼程序等手段处分即将承担责任的财产等行为，无一不包括“直接涉及侵害他人利益”和“隐瞒”这两个因素。于是，受到这种侵害的当事人事后也就最有可能成为对于原诉之诉讼标的拥有独立的请求权（无论是全部的还是部分的）、且当时未能参加诉讼当然不可归责于自身的第三人了。不过需要注意的是，有独立请求权的第三人事后提起第五十六条第三款规定的诉讼时，还可能存在两种情况：一种是第三人与原诉当事人之间围绕系争财产或法律关系并无实质性争议的情况，即第三人对于该项财产或法律关系拥有易于证实或无可争辩的权利。第三人撤销之诉在确认这一点之后，只需对原判决、裁定或调解书应否予以撤销或改变进行审理即可。而另一种情况则是，第三人对于原诉的诉讼标的是否拥有全部或部分的独立请求权是存在争议的，这个问题本身必须作为审理的先决事项。对这种争议或问题有可能需要在立案和本案审理两个阶段都进行审查。在立案阶段作为当事人适格问题，这是决定是否受理的起诉条件之一。就后一阶段而言，第三人是否拥有独立请求权与原生效法律文书是否撤销或改变一起，共同构成本案的审理对象或诉讼标的。需要注意的是，如果在立案阶段发现第三人围绕是否拥有独立请求权与原诉当事人一方存在激烈的对立且处理这种争议的难度很大，则第三人可能有必要针对原诉的该方当事人另行提起旨在解决彼此之间争议的诉讼，而不应直接利用第三人撤销之诉。等到这一争议解决之后，其可以依据获得的判决等，再来请求撤销原来的法律文书。

与有独立请求权的第三人相较，对于第五十六条第二款规定的无独立请求权的第三人，在能否作为提起第三人撤销之诉的适格当事人这方面可能需要予以更多限制。因为这种第三人与原诉之间只存在“案件处理结果同他有法律上的利害关系”这种较为间接的关联。根据这种关联的性质又可把无独立请求权的第三人分为“权利型”和“义务型”这两个类型：前者如追索工程款的案件中无资质也非签订工程承包合同一方却因转包而实际垫资施工的工程队等；后者如瑕疵商品的提供者或有争议财产的转让方等可能因原诉一方当事人的败诉而被追究相应责任或义务的第三人。从理论上讲，只有前一类型的第三人可能因原诉当事人串通骗取生效法律文书而自身利益遭受侵害，也不排除只是因为非归责于其自身的事由而未能参加原审，没有获得进行举证、质证和辩论的程序保障，而判决的结果又影响到其利益。但一方面这种类型的无独立请求权第三人在司法实践中本来就比较少见，而且即便原审裁判结果对其利益有不利影响，往往也有可能通过另案起诉的方式来获得救济。关于“义务型”的无独立请求权第三人，可以说只有原诉裁判结果可能影响到其利益这种情形，且无论出于何种原因只要其没有参加诉讼，法院都不会直接对其权利义务作出裁判。因此，对于这种第三人针对生效判决、裁定或调解书提起的撤销或变更之诉，只要通过另行起诉能够解决的问题，都不应轻易予以受理。此外，作为前述两种类型的“综合”形态，司法实践中还可以发现所谓“权利——义务型”的无独立请求权第三人之存在，如房屋等财产转卖、转租的受让人等即为其例。基于上文提出的理由，对于这个类型的第三人根据第五十六条第三款提起诉讼，亦应采取严格审查和控制的态度。

限于篇幅，最后简单涉及一下第三人撤销之诉和案外人申请再审及执行程序中的案外人异议之诉这两种功能类似的制度之间的关系问题。最高人民法院2008年就审判监督程序的适用而发布的司法解释第五条规定，对原判决等法律文书确定的执行标的物主张权利的案外人，以“无法提起新的诉讼解决争议”为条件，在一定期限内可向法院申请再审。这种案外人再审申请的目的及功能在很大程度上与第三人撤销之诉重合。现在的问题是，只要案外人能够作为新民诉法第五十六条的适格当事人，是否就不符合“无法提起新的诉讼”这一条件而只能选择第三人撤销之诉呢？抑或这种当事人可以在申请再审和起诉之间自由选择呢（包括一种救济途径如果没有走通，是否可以再诉诸于另外一种救济途径）？这里还牵涉到最高院今后根据新民诉法整合此前的司法解释出台新的司法解释时是否保留案外人再审申请的问题。鉴于这项制度与第三人撤销之诉适用的对象领域仍有不相重合的部分，笔者倾向于今后仍保留案外人申请再审。例如，第五十六条第三款的规定并不能适用于这样的情形：目的在于转移财产而串通制造的虚假诉讼在先，然后原诉的当事人一方再与第三人进行交易等，造成事后对其利益的侵害。显然，此类情况下的第三人并不在第五十六条可以覆盖的对象范围之内，因而只能通过案外人再审申请来寻求救济。再如，在众多继承人围绕遗产而发生的纠纷中具有与原被告都不同的权利主张而应列为有独立请求权第三人的继承人，无论缘于何种事由未能参加诉讼，原诉的判决等法律文书都属程序错误而应通过再审程序予以纠正，因此其只能作为案外人申请再审。不过，即使保留这项制度，也应当对案外人或第三人的选择或其程度、方法、顺序等进行限制。原则上只能或者作为案外人申请再审、或者作为第三人提起撤销原生效法律文书的诉讼，不应允许“一条路不行再走另一条”那样的选择。

相比之下，第三人撤销之诉与案外人异议之诉在制度目的上就有较大区别。一般而言，民诉法第二百二十七条规定的案外人异议之诉，其主要目的应理解为旨在处理解决同原生效法律文书无关、仅仅是围绕被执行的具体财产权利归属而发生的争议。此类情况完全不会涉及第三人撤销之诉。不过，根据第二百二十七条前段，案外人提出异议后，如果发现原生效法律文书本身有误，严格依照条文表述的话，下一步都应按案外人申请再审的程序进行处理。这种情况下案外人要是能够作为第五十六条第三款规定的适格当事人，是否也可给其以另行提起第三人撤销之诉的选择余地呢？于是，这里又回到了上一节提出的问题。凡此种种，今后在制订相关司法解释时都应予以通盘的考虑。